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为规范农民专业合作社会计工作，加强合作社会计核算，保护合作社及其成员合法权益，财政部对《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（财会〔2007〕15号，以下简称“原制度”）进行了修订，于2021年12月30日发布了《农民专业合作社会计制度》（财会〔2021〕37号，以下简称“新制度”），自2023年1月1日起施行。新制度在规范范围、科目设置、核算要求、报表格式等方面做了一定调整，为确保新旧会计制度衔接过渡，指导合作社规范核算，本文就调整比较大的生物资产部分探讨解释。一、新旧制度中合作社生物资产的定义区别新制度将原制度下牲畜（禽）资产和林木资产两大类农业资产，重新分类为三大类生物资产，即消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜、鱼虾贝类等为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产；生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产；公益性生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环境保护为主要目的的生物资产。调整后的分类方式有3个特点：一是分类更加规范，新制度对“生物资产”的定义与分类，与《企业会计准则5号——生物资产》接轨，更加合理规范，制度依据明确；二是覆盖更加全面，涵盖合作社经营中常见的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜、鱼虾贝类等资产形式，满足合作社核算需要；三是配比更加合理，新的分类方式能够将收入费用分配到不同资产类型，更加符合配比原则。二、新旧制度衔接时的处理按照《农民专业合作社新旧会计制度有关衔接问题的处理规定》要求，自2023年1月1日起，合作社要严格按照新制度进行会计核算、编报财务报表，要在2022年12月底做好新旧会计制度衔接工作，包括：根据原账编制2022年12月31日的科目余额表、按照新制度设立2023年1月1日的新账、将原账科目余额转入新账会计科目、将未入账事项登记新账科目、对相关新账科目余额进行调整等。合作社将原账科目余额转入新账科目是新旧制度衔接的关键步骤，应该做到标准明确、分类合理、数额正确。新制度设置了“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“公益性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”4个一级会计科目。生物资产的科目余额结转方法是：（1）对于为出售而持有的或在将来收获为农产品的牲畜（禽）资产，例如幼畜及育肥畜等，应当将相应余额转入新账的“消耗性生物资产”科目。（2）对于为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的牲畜（禽）资产，例如产畜和役畜等，应当将相应余额转入新账的“生产性生物资产”科目。（3）对于为出售而持有的或在将来收获为农产品的林木资产，例如用材林等非经济林木，应当将相应余额转入新账的“消耗性生物资产”科目。（4）对于为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的林木资产，例如经济林、薪炭林等经济林木，应当将相应余额转入新账的“生产性生物资产”科目。（5）对于以防护、环境保护为主要目的的林木资产，例如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等，应当将相应余额转入新账的“公益性生物资产”科目。三、新制度下生物资产主要业务处理示例合作社生物资产涉及的业务主要包括生物资产的形成计价、使用维护和盈亏处置。鉴于生物资产的计价原则、生产性生物资产的折旧方法、生物资产的处置方法在新制度中都有详细规定，本文不再赘述，下面着重示例讲解农民专业合作社涉及的生物资产业务的会计处理。【示例1】1月份，合作社从希望养殖场购入幼牛100头，打算育肥后出售，每头价格800元，银行存款付讫货款。该业务涉及生物资产增加的核算，合作社购置幼牛的目的是育肥出售，根据生物资产的分类标准，应判定幼牛为消耗性生物资产。会计分录为：借：消耗性生物资产-奶牛 80 000贷：银行存款 80 000【示例2】合作社当年度发生饲养该批幼牛的费用为：应付工人工资24 000元，消耗饲料36 000元。该业务中发生的费用为幼牛这项消耗性生物资产出售前发生的饲料费、人工费等必要支出，根据生物资产的计价原则，应计入生物资产成本。会计分录为：借：消耗性生物资产-奶牛 60 000贷：应付工资 24 000产品物资 36 000【示例3】次年1月合作社饲养的奶牛成龄，其中50头转为产品待售，50头转为役畜，生产牛奶。该业务涉及消耗性生物资产向产品物资和生产性生物资产的转换。该批奶牛的成本为140 000元，转为产品物资入库待售和转为生产性生物资产的成本各为70 000元。会计分录为：借：产品物资-奶牛 70 000生产性生物资产-奶牛 70 000贷：消耗性生物资产-奶牛 140 000【示例4】 次年2月，合作社将作为产品物资的奶牛50头出售，售价150 000元，同时结转该批奶牛的成本，款项已到银行账户。该业务涉及销售产品物资获得收入和产品物资成本的结转，确认取得经营收入时的会计分录为：借：银行存款 150 000贷：经营收入 150 000结转奶牛成本时的会计分录为：借：经营支出 70 000贷：产品物资-奶牛 70 000【示例5】次年2月，合作社对50头产奶奶牛按照年限平均法提取折旧，预计该批奶牛净残值为5%，可正常产奶10年。该业务涉及生产性生物资产的折旧方法选择、折旧金额计算以及会计处理。该批奶牛每月折旧额为70 000 ×（1-5%）÷10（年）÷12（月）=554（元 ）。会计分录为：借：经营支出 554贷：生产性生物资产累计折旧 554【示例6】次年3月，合作社50头产奶奶牛消耗饲料 5 000元，应付饲养员工资6 000元。该业务涉及生产性生物资产发生费用的业务处理，应将该类型费用计入当期经营支出。会计分录为：借：经营支出 1 1000贷：产品物资 5 000应付工资 6 000【示例7】次年4月，合作社50头产奶奶牛出售，货款120 000元已收讫。该业务涉及生产性生物资产的处置和价值结转。按照规定，当月减少的生产性生物资产，当月仍计提折旧，从下月起不再计提折旧。4月份计提生产性生物资产折旧。会计分录为：借：经营支出 554贷：生产性生物资产累计折旧 554合作社处置生物资产时，处置收入、可收回的责任人和保险公司赔偿的金额扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入其他收入或其他支出，同时核销生物资产的账面价值。会计分录为：借：银行存款 120 000生产性生物资产累计折旧 1 108贷：生产性生物资产-奶牛 70 000其他收入 51 108（作者：李振玻；作者单位：青岛农业大学）
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